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【中級實務章節要點】 - 第十七章 會計政策、會計估計變更和差錯更正




本章核心考點


1、會計政策變更和會計估計變更區分

2、追溯調整法和未來適用法應用

3、重要前期差錯對報表項目的調整 

        

第一節  會計政策及其變更



 

一、會計政策的概念

會計政策,是指企業在會計確認、計量報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業采用的會計計量基礎也屬于會計政策。

企業會計政策的選擇和運用具有如下特點:

(一)企業應在國家統一的會計準則制度規定的會計政策范圍內選擇適用的會計政策

(二)會計政策涉及會計原則、會計基礎具體會計處理方法

(三)會計政策應當保持前后各期的一致性

企業在會計核算中所采用的會計政策,通常應在報表附注中加以披露,需要披露的會計政策項目主要有以下幾項:

1、財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據等。

2、存貨的計價,如先進先出法還是其他方法

3、固定資產的初始計量,如購買價款還是購買價款的現值

4、無形資產的確認,研究開發支出費用化還是資本化

5、投資性房地產的后續計量,成本模式還是公允價值模式

6、長期股權投資的核算,成本法還是權益法

7、非貨幣性資產交換的計量,公允價值計量還是賬面價值計量

8、收入的確認,收入確認所采用的方法

9、借款費用的處理,資本化還是費用化

10、外幣折算,采用的方法以及匯兌損益的處理

11、合并政策,母子公司會計年度不一致處理原則,合并范圍的確定原則等


二、會計政策變更及其條件

(一)會計政策變更的概念

會計政策變更,是指企業對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

(1)企業不能隨意變更會計政策并不意味著企業的會計政策在任何情況下均不能變更。確需變更的,應當在附注中說明。

(2)會計政策變更,并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的。如果以前期間會計政策的選擇和運用是錯誤的,則屬于前期差錯,應按前期差錯更正的會計處理方法進行處理。


(二)會計政策變更的條件

 滿足下列條件之一的,企業可以變更會計政策:

 1.法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更(法定變更);

 2.會計政策的變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更為可靠、更為相關的會計信息(自愿變更)。


(三)不屬于會計政策變更的情形

 以下各項不屬于會計政策變更:    

 1.本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。

 2.對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。


三、會計政策變更的會計處理

發生會計政策變更時,有兩種會計處理方法,即追溯調整法和未來適用法。

(一)追溯調整法

1.計算會計政策變更累積影響數

會計政策變更累積影響數是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。

(1)根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項;(新政策)

(2)計算兩種會計政策下的差異(新政策-舊政策);

(3)計算差異的所得稅影響金額;(差異乘以稅率)

(4)計算每一期稅后差異

(5)計算會計政策變更的累積影響數

【提示】所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅,首先會計政策變更不會影響“應交稅費——應交所得稅”的金額,因為是會計政策發生變化,而稅法政策并沒有發生變化;但追溯調整時如果涉及暫時性差異,則應考慮遞延所得稅的調整,同時考慮前期所得稅費用的調整。

①會計政策變更不會形成或轉回暫時性差異的:不確認或轉回遞延所得稅,不會對所得稅費用產生影響;

②會計政策變更會形成或轉回暫時性差異的:確認或轉回遞延所得稅,一般會對所得稅費用產生影響。


2.進行相關的會計處理

①先看作是“當年”的正常處理;

②資產負債表項目:正常寫(要根據不同政策變更確定用什么賬戶);

利潤表項目:用“利潤分配——未分配利潤”替換,會計政策變更絕對不允許出現“以前年度損益調整”這個科目。

【提示】會計政策變更涉及損益調整的事項通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算,本期發現前期重要差錯和資產負債表日后調整事項涉及損益調整的事項通過“以前年度損益調整”科目核算。

③所涉及的利潤分配均使用“利潤分配——未分配利潤”賬戶;

④追溯調整時,不考慮股利或利潤的分配,只調整盈余公積。

⑤涉及所得稅問題:不調整應交稅費;如果存在暫時性差異的發生或轉回,通過調整“遞延所得稅資產或負債”,一般調整留存收益。

3.調整財務報表相關項目

4.財務報表附注說明


(二)未來適用法的應用

未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項,或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

要點:在未來適用法下,不需要計算會計政策變更產生的累積影響數,也無須重編以前年度的財務報表(不追溯調表,不追溯調賬)。


(三)會計政策變更會計處理方法的選擇

1.國家有規定的,按國家有關規定執行。

2.能追溯調整的,采用追溯調整法處理(追溯到可追溯的最早期)。

3.不能追溯調整的,采用未來適用法處理。

企業如果因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀,或因不可抗力而毀壞、遺失,如火災、水災等,或因人為因素,如盜竊、故意毀壞等,也可能使會計政策變更的累積影響數無法計算,會計政策變更可以采用未來適用法進行處理。


第二節 會計估計及其變更



 

一、會計估計變更的概念

(一)會計估計的概念

會計估計,是指企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。

(二)會計估計變更的概念

會計估計變更,是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化,從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。

(三)會計估計變更的主要情形

1、存貨可變現凈值的確定

2、固定資產的預計使用壽命與凈殘值,固定資產的折舊方法

3、使用壽命有限的無形資產的預計使用壽命與凈殘值

4、可收回金額的確定:公允價值減處置費用后的金額,預計未來現金流量的現值

5、建造合同或勞務合同履約進度的確定

6、公允價值的確定

7、預計負債初始計量最佳估計數的確定

8、承租人對未確認融資費用的分攤;出租人對未實現融資收益的分配。


【會計政策與估計變更 2013年單選題】

下列各項中,屬于會計政策變更的是(  )。

 A.固定資產折舊方法由年數總和法改為年限平均法

 B.固定資產改造完成后將其使用年限由6年延長至9年

 C.投資性房地產的后續計量從成本模式轉換為公允價值模式

 D.租入的設備因生產經營需要由經營租賃改為融資租賃而改變會計政策 


【答案】C

【解析】固定資產折舊方法由年數總和法改為年限平均法屬于會計估計變更,選項A錯誤;固定資產改造完成后將其使用年限由6年延長至9年屬于新的事項,不屬于會計政策變更,選項B錯誤;投資性房地產的后續計量從成本模式轉換為公允價值模式屬于會計政策變更,選項C正確;租入設備因生產經營需要由經營租賃改為融資租賃而改變會計政策不屬于會計政策變更,選項D錯誤

 

二、會計估計變更的會計處理

對于會計估計變更,企業應采用未來適用法,是指將變更后的會計估計應用于變更日及以后發生的交易或者事項,或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

1.會計估計的變更僅影響變更當期,有關估計變更的影響數應于當期確認;

2.如會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間,有關估計變更的影響在當期及以后各期確認。

3.難以對某項變更區分為會計政策變更或會計估計變更的,應當將其作為會計估計變更處理。


【會計估計變更的會計處理  教材例17-2】

乙公司于2×07年1月1日起對某管理用設備計提折舊,原價為84 000元,預計使用壽命為8年,預計凈殘值為4 000元,按年限平均法計提折舊。2×11年年初,由于新技術發展等原因,需要對原估計的使用壽命和凈殘值作出修正,修改后該設備預計尚可使用年限為2年,預計凈殘值為2 000元。乙公司適用的企業所得稅稅率為25%。

乙公司對該項會計估計變更的會計處理如下:  

(1)不調整以前各期折舊,也不計算累積影響數。

(2)變更日以后改按新的估計計提折舊。 

按原估計,每年折舊額為10 000元,已提折舊4年,共計40 000元,該項固定資產賬面價值為44 000元,則第5年相關科目的期初余額如下: 

固定資產    84 000

減:累計折舊  40 000

固定資產賬面價值 44 000

改變預計使用年限后,從2×11年起每年計提的折舊費用為21 000[(44 000-2 000)÷2]元。2×11年不必對以前年度已提折舊進行調整,只需按重新預計的尚可使用年限和凈殘值計算確定折舊費用,有關賬務處理如下:

借:管理費用   21 000

 貸:累計折舊  21 000

此估計變更將減少本年度凈利潤8 250元[(21 000-10 000)×(1-25%)]。 



第三節 前期差錯更正



一、前期差錯的概念

 前期差錯,是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息,而對前期財務報表造成省略或錯報:

(一)編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息;

(二)前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

 前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響。


二、前期差錯更正的會計處理


前期差錯按照重要程度分為重要的前期差錯不重要的前期差錯。重要的前期差錯,是指足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯,是指不足以影響財務報表使用者對企業財務狀況、經營成果和現金流量作出正確判斷的會計差錯。


(一)不重要的前期差錯的會計處理(視為當期)

 對于不重要的前期差錯,企業不需調整財務報表相關項目的期初數,但應調整發現當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的,應直接計入本期與上期相同的凈損益項目。


(二)重要的前期差錯的處理

 如果能夠合理確定前期差錯累積影響數,則前期重大差錯的更正應當采用追溯重述法。追溯重述法,是指在發現前期差錯時,視同該項前期差錯從未發生過,從而對財務報表相關項目進行更正的方法。前期差錯累積影響數是指前期差錯發生后對差錯期間每期凈利潤的影響數之和。

如果確定前期差錯累積影響數不切實可行,可以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額,財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整,也可以采用未來適用法。


(1)更正差錯

①資產負債表類賬戶直接調整;

②損益類賬戶通過“以前年度損益調整”科目核算。

【提示】差錯更正原則:相同的不考慮,正確的保留,錯誤的反過來,凡是涉及損益的先用“以前年度損益調整”科目替換,之后再將該科目余額轉入“利潤分配——未分配利潤”科目


(2)所得稅費用的調整

①應交所得稅的調整

 按稅法規定執行,稅法允許調整應交所得稅的,則差錯更正時調整應交所得稅,否則,不調整應交所得稅。

②遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的調整

若調整事項涉及暫時性差異,則應調整遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

【前期差錯更正  教材17-3】

20×9年12月31日,甲公司發現20×8年公司漏記一項管理用固定資產的折舊費用300 000元,所得稅申報表中也未扣除該項費用。假定20×8年甲公司適用所得稅稅率為25%,無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調整應交所得稅。

(1)分析前期差錯的影響數

 20×8年少計折舊費用300 000元;多計所得稅費用75 000 (300 000×25%)元;多計凈利潤225 000元;多計應交稅費75 000元(300 000×25%);多提法定盈余公積和任意盈余公積22 500 (225 000×10%)元和11 250(225 000×5%)元。

(2)編制有關項目的調整分錄

 ①補提折舊

借:以前年度損益調整——管理費用  300 000

 貸:累計折舊             300 000

 ②調整應交所得稅。

借:應交稅費——應交所得稅     75 000

 貸:以前年度損益調整——所得稅費用  75 000

 ③將“以前年度損益調整”科目余額轉入未分配利潤

借:利潤分配——未分配利潤     225 000

 貸:以前年度損益調整         225 000

④因凈利潤減少,調減盈余公積

借:盈余公積——法定盈余公積  22 500

      ——任意盈余公積  11 250

 貸:利潤分配——未分配利潤   33 750

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